La Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aquél que regula el impuesto de las herencias y las donaciones, establece que el patrimonio preexistente del contribuyente (aquel quién recibe la donación o la herencia) determina la cantidad de deuda tributaria a pagar por dicho impuesto.
Así, el patrimonio preexistente, entendido cómo el patrimonio que tenía el heredero o donatario antes de recibir la herencia o la donación, funciona como criterio de graduación del impuesto a pagar, de manera que a mayor patrimonio preexistente, mayor será la deuda del Impuesto. Hay que tener en cuenta que las Comunidades Autónomas, dentro de sus competencias legislativas, han establecido modificaciones por lo que en algunas el patrimonio preexistente puede tener más peso a la hora de calcular la deuda tributaria que en otras.
Para valorar el patrimonio preexistente del obligado tributario, la Ley estatal sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se remite de forma expresa a la valoración del del patrimonio establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Hasta aquí, todo resulta aparentemente sencillo. El problema viene dado en relación con la inclusión o no del valor de la vivienda habitual en la valoración del patrimonio preexistente pues la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece que si bien la vivienda habitual forma parte del hecho imponible (y por tanto, constituye objeto de gravamen por dicho impuesto) la misma se encuentra exenta y por tanto, no forma parte de la cuantificación del Impuesto sobre el Patrimonio.
Por tanto, a la vista de lo anterior, los expertos en derecho tributario y la doctrina judicial se ha venido preguntando si el valor de la vivienda habitual ha de incluirse a la hora de valorar la vivienda habitual (pues forma parte del hecho imponible del Impuesto sobre el patrimonio) o bien debe excluirse, por estar exenta en la cuantificación de este impuesto.
Los Tribunales y la Dirección General de Tributos se han pronunciado de forma unánime, entendiendo que la vivienda habitual efectivamente ha de formar parte en la valoración del patrimonio preexistente. Así, el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en su Sentencia de 29 de mayo de 2015, afirmó que en todo caso, la valoración del patrimonio preexistente debe realizarse conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, lo que supone una remisión a los artículos 10 y siguientes; es decir, la valoración de los bienes, pero no a la exclusión de los bienes exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, de forma que los beneficios fiscales del Impuesto sobre el Patrimonio no pueden trasladarse al Impuesto sobre Sucesiones y donaciones. De la misma forma se pronuncian el TSJ de Aragón, en Sentencia de 18 de marzo de 2015, el TEAC en resolución de 15 de septiembre de 2016 y la Dirección General de Tributos, en su consulta V2352-06.
Sin embargo, entendemos que esta interpretación literalista de la norma tributaria conculca el principio de capacidad económica regulado en el artículo 31.1 de la Constitución.
Como se ha señalado anteriormente, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el patrimonio preexistente funciona como medida de graduación de la imposición tributaria, ya sea mediante aplicación de beneficios sobre la base imponible o en la aplicación de un mayor o menor coeficiente sobre la cuota. Así, dentro de unos tramos y límites, cuanto mayor sea el patrimonio previo a la donación, mayor será la obligación tributaria principal.
Consecuentemente, y de contrario a la tesis doctrinal y jurisprudencial que se hace de la cuestión, debe plantearse si la vivienda habitual es una fuente de capacidad económica gravable, que pueda configurarse como elemento determinante de una mayor o menor imposición.
Es evidente que la vivienda habitual cubre una necesidad vital básica, y constituye un elemento patrimonial económicamente indisponible para el obligado tributario. Imaginemos dos sujetos, ambos con un patrimonio preexistente por valor de 600.000 euros. Uno de ellos, tiene su vivienda habitual en un inmueble propiedad de su cónyuge, por lo que puede económicamente disponer de todo el patrimonio (enajenarlo, cederlo, arrendarlo…). El otro sujeto tiene como vivienda habitual un inmueble de su propiedad valorado en 200.000 euros, que forma parte de este patrimonio de 500.000.
Desde nuestro punto de vista, aunque ambos sujetos tengan un patrimonio preexistente con idéntico valor, no tienen idéntica capacidad económica gravable que fundamente una mayor imposición.
Por ello, en principio, podría entenderse que es una imposición en cumplimiento del principio de capacidad económica abstraer la vivienda habitual de la valoración del patrimonio preexistente del contribuyente, en tanto que la misma no constituye fuente de capacidad económica gravable.
Tal y como se señaló en la Sentencia del Tribunal Constitucional 209/1998, de 19 de noviembre (RTC 1988,209) «el legislador puede ponderar aquellos elementos que sirvan para determinar con mayor precisión la capacidad real de los perceptores de rentas, que suministre la base de la imposición acorde con el “sistema tributario justo” al que se refiere el mencionado artículo 31 de la Constitución». Pero no es menos cierto que el principio de justicia consagrado para la específica materia tributaria en dicho precepto es recogido con carácter general en el artículo 1.1 de la CE, que determina que dichos elementos y circunstancias deben responder «a la situación económica real de los sujetos pasivos del impuesto» de manera que como se ponía de manifiesto en la STC 221/1992, de 11 de diciembre (RCT 1992,221), la justicia del sistema se quebraría en aquellos supuestos en los que la norma gravase en todo o parte, rentas aparentes, no reales (F.5). De esta forma, por lo tanto, no sólo el tributo debe exigirse cuando exista capacidad económica sino también en la medida de la capacidad económica (STC 182/1997, de 28 de octubre, F.6), pues la capacidad económica índice de forma directa en la naturaleza misma de la relación tributaria [STC 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76)].
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